Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как избавиться от старой налоговой задолженности: памятка для бухгалтера». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Итак, понятие «списание безнадежной налоговой задолженности» является многогранным: под этот способ освобождения от долгов попадает и их аннулирование по общему правилу (если истек срок взыскания), и налоговая амнистия. В первую очередь разберемся, когда долг аннулируется по ст. 59 Налогового кодекса РФ. Нужно отметить, что налоговая может требовать оплаты долга в течение 3 лет.
Комментарий к ст. 59 НК РФ
Комментируемая статья приводит основания для списания недоимки и пени.
Статьей 59 НК РФ определен перечень оснований признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам.
При этом те основания, которые прямо не указаны в данной статье, не применяются.
Например, НК РФ не предусмотрено списание задолженности по пеням в связи с тяжелым финансовым положением организации. На это указано и в письме Минфина России от 09.06.2012 N 03-02-07/1-140.
Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию, и перечень документов, подтверждающих обстоятельства признания их таковыми, утверждены Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@.
В пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что согласно взаимосвязанному толкованию норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.
Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.
При толковании подпункта 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ судам необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ как иное заявление неимущественного характера и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ.
При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
Вместе с тем исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.
В Постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2012 N А40-12109/12-99-58 указано, что поскольку подпункт 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ и Приказ ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@ требуют для вынесения решения о признании недоимки, пеней и штрафов безнадежными к взысканию и списании обязательного наличия судебного акта (решения), в котором в резолютивной или мотивировочной части было бы указано на утрату возможности взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, то в отсутствие такого судебного акта, но при наличии фактической утраты налоговым органом возможности взыскания задолженности налогоплательщик для реализации своих прав, предусмотренных статьей 59 НК РФ, вправе обратиться в суд с требованием о признании недоимки, пеней, штрафов не подлежащими взысканию в связи с истечением установленных статьями 46, 70 НК РФ сроков на взыскание в принудительном порядке.
В Постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2012 N А40-12187/12-116-23 суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика возможности иным способом, помимо судебного, установить обстоятельства, связанные с пропуском налоговым органом срока взыскания спорной задолженности, и защитить свои права и законные интересы.
Установление факта пропуска налоговым органом сроков взыскания недоимки, пени и штрафов, числящихся на лицевом счете налогоплательщика, порождает юридические последствия в сфере экономической деятельности, предусмотренные статьей 59 НК РФ и принятыми в соответствии с ней подзаконными актами. Без установления данного факта судом невозможно списание задолженности, сроки взыскания которой пропущены, поскольку иного порядка списания или других действий с такой задолженностью не установлено.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 N А55-32323/2011 суд отклонил довод налогового органа, согласно которому оснований, предусмотренных статьей 59 НК РФ, для признания спорной задолженности безнадежной и исключения спорной задолженности перед бюджетом из лицевого счета налогоплательщика не имеется, тогда как наличие в документах внутриведомственного контроля, каким является лицевой счет налогоплательщика, сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, по мнению налогового органа, само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
Суд указал на то, что отсутствие порядка списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, не может служить препятствием для реализации предусмотренных законом прав и законных интересов организации в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
II. Истечение срока исковой давности
Признание списываемой задолженности безнадежной по основанию истечения установленного срока исковой давности осуществляется вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер принудительного взыскания такой задолженности (Письмо Минфина России от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635), однако верно посчитать дату окончания срока исковой давности – целая наука (см. п. 1 ст. 192, 196, 200, 202, 203 ГК РФ).
Общий срок исковой давности составляет три года. Он отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинается со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования.
Закон (ст. 202 ГК РФ) предусматривает основания для приостановления срока исковой давности. Когда обстоятельства, ставшие причиной приостановки, прекращаются, течение срока исковой давности продолжается с учетом правил п. 4 ст. 202 ГК РФ. При этом срок исковой давности не может превышать:
- десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен (п. 2 ст. 196 ГК РФ);
- десять лет со дня возникновения обязательства – по обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
Срок исковой давности, рассчитанный по этим правилам, истечет в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Течение срока исковой давности может прерваться. Это происходит при совершении должником действий, свидетельствующих о признании долга.
Пленум ВС РФ в Постановлении от 29.09.2015 № 43 рассмотрел вопросы, связанные с применением норм ГК РФ об исковой давности и указал, что к таким действиям должника, в частности, могут относиться (п. 20):
- признание претензии. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга;
- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);
- акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.
Признание части долга, в том числе, путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником. В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), они не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).
Для бухгалтера очень важно, что после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Уже по окончании срока исковой давности течение ее начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 2 ст. 206 ГК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).
Так что дождаться истечения срока исковой давности не так-то просто.
Не будем забывать, что законодательство в ряде случаев устанавливает не общий – трехлетний, – а специальные сроки исковой давности, в частности:
- по требованиям, предъявляемым в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда (за исключение работ в отношении зданий и сооружений) – один год (ст. 725 ГК РФ);
- по требованиям, вытекающим из перевозки груза – один год (ст. 797 ГК РФ);
- по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования (за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц) – два года (ст. 966 ГК РФ).
Возможно ли списание налоговой задолженности?
По вопросу возможности списания налоговой задолженности, ст. 59 НК РФ говорит о возможности признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списанию в следующих случаях:
- в случае ликвидации юрлица, исключения юрлица из ЕГРЮЛ по решению налоговой
- в случае признания ИП банкротом в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, которые не погашены из-за недостаточности имущества должника
- если гражданин признан банкротом
- если гражданин умер или объявлен умершим, списание осуществляется в той части, которая превышает размер наследства
- если судом принят акт, согласно которому налоговой пропущен срок исковой давности для взыскания задолженности
- в иных случаях
Есть еще один способ списать долги. Допустим, человек оказался «по уши» в долгах перед государством. Это происходит тогда, когда он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, его бизнес прогорел, оставив о себе одни лишь воспоминания в виде долгов по налогам.
После чего человек решает прекратить статус индивидуального предпринимателя и отвечать по налогам как физическое лицо.
Если вы задаетесь вопросом: «зачем нужен такой «финт»?», отвечаем — для того, чтобы после процедуры банкротства заново начать свой бизнес с чистого листа и не ждать пока пройдет 5-ти летний срок запрета на повторную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя.
Итак, если налоговая инспекция законно и обоснованно начислила вам непомерные налоги, и срок взыскания по которым, еще не истек, у вас остается два выхода.
Когда долги контрагентов признаются безнадежными
Безнадежная дебиторская задолженность — это сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин. Для целей налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, если выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ:
1. Истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Срок исковой давности прерывается, если должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва срок исковой давности начинает течь заново, но он не может превышать десять лет (п. 2 ст. 196 ГК РФ).
Таким образом, дебиторская задолженность достаточно долго может не признаваться безнадежной.
2. Обязательство должника прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
3. Имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, подтверждающее невозможность взыскания долгов. При этом исполнительный документ должен быть возвращен взыскателю по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.
Комментарий к ст. 59 НК РФ
1. Безнадежные долги по налогам и сборам — это недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического (кризис, падение производства, обвал рубля, крах банковской системы и т.п., крупные убытки, явившиеся следствием остановки производства; простои, вызванные крупными авариями, пожарами, тяжелое материальное положение физического лица и т.п.), социального (революции, гражданские войны, этнические, религиозные и т.п. конфликты, забастовки) и юридического (запреты, исходящие от органов государства) характера.
Безнадежные долги по налогам и сборам списываются в порядке, установленном:
— по федеральным налогам и сборам — Правительством Российской Федерации.
О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам см. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100;
— по региональным налогам и сборам — исполнительными органами субъектов Российской Федерации (к примеру, в Москве такое решение вправе принять мэр города и Правительство Москвы);
— по местным налогам и сборам — исполнительными органами местного самоуправления (администрациями городов и районов, исполкомами и т.д.). В обоих городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге такое решение принимают органы исполнительной власти этих двух субъектов РФ (мэр или правительство).
2. Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Списание долгов по взносам в связи с передачей их администрирования ФНС РФ
В соответствии с законом «О внесении изменений…» от 03.07.2016 № 243-ФЗ (далее — закон № 243-ФЗ) администрирование взносов на социальное, пенсионное и обязательное медицинское страхование с 01.01.2017 передано ФНС РФ. Ст. 4 закона № 243-ФЗ регламентирует списание безнадежной задолженности по взносам. Процесс списания регулируется приказом ФНС РФ «Об утверждении порядка списания налоговыми органами недоимки по страховым взносам и задолженности по соответствующим пеням и штрафам…» от 14.05.2018 № ММВ-7-8/256@.
Ст. 19 закона «О внесении изменений…» от 03.07.2016 № 250-ФЗ регламентирована работа по передаче задолженности и списанию долгов, которые являлись безнадежными по состоянию на 01.01.2017, силами ПФР и ФСС РФ.
Проводя инвентаризацию обязательств, бухгалтеры нередко выявляют задолженности, состояние которых не меняется длительное время. Да и взыскать такую задолженность не представляется возможным в силу различных факторов. Оставлять просрочку в учете нет смысла. Сумму допускается списать на расходы организации.
Суть такого решения, как признание задолженности безнадежной к взысканию, заключается в возможности учесть убытки компании при налогообложении (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Безнадежную дебиторку взыскать невозможно. Следовательно, часть денег или активов организации утрачена полностью. А это и есть убыток.
Но далеко не все виды просрочек можно учесть при налогообложении. Исчерпывающий перечень ситуаций закреплен в п. 2 ст. 266 НК РФ. Следовательно, если в учете компании имеется долг, не отвечающий нормам фискального законодательства, то признание безнадежной дебиторской задолженности по нему не допускается, а значит, учесть убытки при исчислении налога на прибыль нельзя.
Бухгалтерский и налоговый учет
При работе с невозвратной просрочкой важно учитывать мнение чиновников о списании и резервах. При наличии в компании резерва по сомнительным долгам сумму невозвратного долга списывают за счет этого резерва. Если невозвратная просрочка больше, чем резерв, то разницу принимают в составе прочих расходов при налогообложении.
Как происходит признание долга сомнительным и каковы правила формирования резервного фонда, мы рассказали в статье «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».
После того как сумма невозвратной просрочки списана с балансовых счетов бухучета, ее необходимо отразить за балансом. Для этого используется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Вести забалансовый учет списанных сумм обязательно — на случай, если кредитор восстановит свою платежеспособность и сможет расплатиться. В таком случае придется восстановить налог на прибыль.
Рассмотрим порядок отражения в учете основных ситуаций по списанию невозвратных долгов.
Неоплаченные покупателем товар, работа или услуга
Продавцу придется списать всю сумму задолженности вместе с суммой налога на добавленную стоимость. Предъявить НДС к вычету в такой ситуации нельзя. Отражаем операции в учете:
| Операция | Дебет | Кредит |
| Товар отгружен покупателям | 62 | 90-1 |
| Учтена себестоимость отгруженной продукции | 90-2 | 41 |
| Начислен НДС | 90-3 | 68 |
| На дату списания задолженности | ||
| Отражено списание невозвратного долга | 91-2 | 62 |
| Списанная сумма отражена за балансом | 007 |
Решение о взыскании налога
Чтобы взыскать долги по налогам, инспекция выносит решение о взыскании. Сделать это она должна в течение двух месяцев по истечении срока на добровольную оплату требования налогоплательщиком. Если опоздает, взыскать задолженность сможет только через суд. На обращение в суд у ИФНС есть 6 месяцев после истечения срока исполнения требования.
ВАЖНО! Решение о взыскании, вынесенное за пределами указанного двухмесячного срока, недействительно и исполнению не подлежит. Проверяйте соблюдение контролерами сроков. Если срок нарушен, можете обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган и в суд.
Вручить или направить решение о взыскании налогоплательщику ИФНС должна в течение 6 рабочих дней со дня его вынесения.
Одновременно с решением о взыскании долга по налогам налоговики могут вынести решение о приостановлении операций по счету, а если денег на счетах нет, то и арестовать имущество налогоплательщика.
Порядок и сроки взыскания недоимки по налогам и сборам
Если в ходе проверки выявлена недоимка, инспекция указывает это в решении о проверке. В течение 20-ти дней после вступления решения в законную силу налоговая направляет компании требование об уплате налога, сбора или страховых взносов, где указывает сумму недоимки, пеню, штраф и срок уплаты.
Если сумма недоимки позволяет привлечь по статье 199 УК РФ, инспекция уточняет в требовании, что в случае неуплаты недоимки в срок передаст информацию о ней в следственные органы. Возбуждение уголовного дела грозит, если сумма «чистой» недоимки (без штрафа и пеней) — более 15 млн рублей за 3 года.
Срок уплаты недоимки по требованию инспекции — 8 дней с момента получения требования. Но налоговая может указать и более длительный срок.
День получения требования зависит от способа его отправки:
- седьмой день с даты отправки, если налоговая отправила требование заказным письмом по почте;
- день получения, если требование направлено по ТКС, передано лично директору компании под роспись или передано через ЛК налогоплательщика.
Комментарий к статье 59 НК РФ
Комментируемая статья приводит основания для списания недоимки и пени.
Статьей 59 НК РФ определен перечень оснований признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам.
При этом те основания, которые прямо не указаны в данной статье, не применяются.
Например, НК РФ не предусмотрено списание задолженности по пеням в связи с тяжелым финансовым положением организации. На это указано и в Письме Минфина России от 09.06.2012 N 03-02-07/1-140.
Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию, и перечень документов, подтверждающих обстоятельства признания их таковыми, утверждены Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@.
В пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что согласно взаимосвязанному толкованию норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.
Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.
При толковании подпункта 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ судам необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ как иное заявление неимущественного характера и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ.
При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
Вместе с тем, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации, такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.
В Постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2012 N А40-12109/12-99-58 указано, что поскольку подпункт 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ и Приказ ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@ требуют для вынесения решения о признании недоимки, пеней и штрафов безнадежными ко взысканию и списанию обязательное наличие судебного акта (решения), в котором в резолютивной или мотивировочной части было бы указано на утрату возможности взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, то в отсутствие такого судебного акта, но при наличии фактической утраты налоговым органом возможности взыскания задолженности налогоплательщик для реализации своих прав, предусмотренных статьей 59 НК РФ, вправе обратиться в суд с требованием о признании недоимки, пеней, штрафов не подлежащими взысканию в связи с истечением, установленных статьями 46, 70 НК РФ сроков на взыскание в принудительном порядке.
В Постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2012 N А40-12187/12-116-23 суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика возможности иным способом, помимо судебного, установить обстоятельства, связанные с пропуском налоговым органом срока взыскания спорной задолженности, и защитить свои права и законные интересы.
Установление факта пропуска налоговым органом сроков взыскания недоимки, пени и штрафов, числящихся на лицевом счете налогоплательщика, порождает юридические последствия в сфере экономической деятельности, предусмотренные статьей 59 НК РФ и принятыми в соответствии с ней подзаконными актами. Без установления данного факта судом невозможно списание задолженности, сроки взыскания которой пропущены, поскольку иного порядка списания или других действий с такой задолженностью не установлено.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 N А55-32323/2011 суд отклонил довод налогового органа, согласно которому оснований, предусмотренных статьей 59 НК РФ, для признания спорной задолженности безнадежной и исключения спорной задолженности перед бюджетом из лицевого счета налогоплательщика не имеется, тогда как наличие в документах внутриведомственного контроля, каким является лицевой счет налогоплательщика, сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, по мнению налогового органа, само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
Суд указал на то, что отсутствие порядка списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, не может служить препятствием для реализации предусмотренных законом прав и законных интересов организации в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 01.09.2009 N 4381/09, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов, и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться, не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания. Неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как следует из пункта 3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом Федеральной налоговой службы от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@, акт сверки и справка, выдаваемая налоговым органом в соответствии с пунктом 10 части 1 статьи 32 НК РФ, являются документами, подтверждающими состояние расчетов налогоплательщика по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.
Следовательно, неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, отраженная как в акте сверки, так и в справке о состоянии расчетов с бюджетом, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов.
В акте сверки объективной информации о состоянии расчетов должна содержаться достоверная информация об обязанности общества по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов.
При таких обстоятельствах, суд указал на то, что, поскольку налоговым органом утрачено право на принудительное взыскание оспариваемых сумм задолженности, то у налогового органа отсутствовали основания для указания спорных сумм пеней в документах, свидетельствующих о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом, без отражения информации о невозможности взыскания этой задолженности в принудительном порядке.
В Постановлении от 14.06.2012 N А78-8254/2011 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что решение о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, принимается налоговым органом без обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением, а исключительно на основании документов, подтверждающих утрату им возможности взыскания недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам, в том числе, судебного акта.
Нeoбxoдимocть oпpeдeлeния и зaкoнoдaтeльнoгo зaкpeплeния cpoкa дaвнocти yплaты нeдoимки
B paccмaтpивaeмoй нopмe тoчнo нe oпpeдeлeны cpoки, пpoпycк кoтopыx влeчeт пpизнaниe нeдoимки бeзнaдeжнoй, чтo нa пpaктикe мoжeт пpивecти к пpoблeмaм пpи cиcтeмнoм пpимeнeнии этoй нopмы. B нacтoящee вpeмя ycтaнoвлeн eдинcтвeнный cpoк – cpoк пoдaчи зaявлeния в cyд o взыcкaнии нeдoимки, зaдoлжeннocти пo пeням и штpaфaм. B ocтaльныx cлyчaяx ocтaeтcя тoлькo дoгaдывaтьcя, o кaкиx имeннo cpoкax или иx coвoкyпнocти идeт peчь.
B этoй cвязи пpeдcтaвляeтcя paзyмным ycтaнoвить в Нaлoгoвoм кoдeкce PФ cпeциaльный cpoк дaвнocти yплaты нeдoимки, пpимeнимый в paccмaтpивaeмoм мexaнизмe, пoдoбный cpoкy дaвнocти пpивлeчeния к oтвeтcтвeннocти (cт. 113 НК PФ). Пpeдcтaвляeтcя oчeвидным и нe тpeбyющим дoкaзывaния, чтo этoт cpoк дoлжeн иcчиcлятьcя c мoмeнтa иcтeчeния cpoкa дoбpoвoльнoй yплaты нaлoгa, пocкoлькy caмa нeдoимкa пo нaлoгy вoзникaeт имeннo c этoгo мoмeнтa, тoгдa жe нaчинaют нaчиcлятьcя и пeни 11 .
Нaзpeвшaя нeoбxoдимocть зaкoнoдaтeльнoгo зaкpeплeния oбщeгo cpoкa дaвнocти ycмaтpивaeтcя и из cyдeбныx aктoв, гдe cyды вывoдят тaкoй cpoк из coвoкyпнocти нopм. B этoй cвязи интepecнa пoзиция ФAC Уpaльcкoгo oкpyгa 12 : c yчeтoм yнивepcaльнocти вoли зaкoнoдaтeля и cиcтeмнoгo тoлкoвaния пoлoжeний cтaтeй 23, 78, 87, 113 НК PФ cpoк дaвнocти взыcкaния зaдoлжeннocти пo нaлoгaм (cбopaм), пeням oгpaничивaeтcя тpeмя гoдaми. Taким oбpaзoм, в пpeдeлax этoгo paзyмнoгo cpoкa нaлoгoвый opгaн впpaвe ocyщecтвлять взыcкaниe нaлoгoвыx плaтeжeй 13 .
Пoкaзaтeльнo тaкжe peшeниe Apбитpaжнoгo cyдa Cвepдлoвcкoй oблacти, ocтaвлeннoe бeз измeнeния ФAC Уpaльcкoгo oкpyгa 14 и BAC PФ 15 : в cилy чacти 6 cтaтьи 13 AПК PФ, yнивepcaльнocти вoли зaкoнoдaтeля, cиcтeмнoгo тoлкoвaния и cpaвнитeльнoгo aнaлизa (пoдп. 8 п. 1 cт. 23, пoдп. 1, 2 п. 3 cт. 44, п. 8 cт. 78, aбз. 1 cт. 87, cт. 113 НК PФ) oкoнчaтeльный cpoк для взыcкaния нeдoимки пo нaлoгaм cocтaвляeт тpи гoдa c мoмeнтa ee oбpaзoвaния. B cлyчae пpoпycкa cpoкa дaвнocти пpинyдитeльнoгo иcпoлнeния oбязaннocти пo yплaтe нaлoгa нaлoгoвый opгaн пpaвo нa взыcкaниe нeдoимoк yтpaчивaeт. Пpи этoм BAC PФ yкaзaл, чтo peглaмeнтaция cpoкoв взыcкaния нaлoгoв, paвнo кaк и cpoкoв пpoвeдeния выeздныx нaлoгoвыx пpoвepoк, нaпpaвлeнa нa дocтижeниe paвнoвecия интepecoв yчacтникoв oтнoшeний, cтaбильнocти пpaвoпopядкa, пpaвoвoй oпpeдeлeннocти, ycтoйчивocти cлoжившeйcя cиcтeмы пpaвooтнoшeний.
Пo мнeнию C.B. Oвcянникoвa, в cyдeбнoй пpaктикe cфopмиpoвaлacь пpaвoвaя пoзиция, coглacнo кoтopoй cpoк дaвнocти взыcкaния нeдoимки oпpeдeляeтcя кaк coвoкyпнocть пocлeдoвaтeльнo взaимocвязaнныx cpoкoв, ycтaнoвлeнныx НК PФ для coвepшeния нaлoгoвыми opгaнaми oтдeльныx дeйcтвий, в цeлoм нaпpaвлeнныx нa взыcкaниe нaлoгa 16 .
Дeйcтвитeльнo, ecли oткaзaтьcя oт пpeдлoжeннoгo cpoкa дaвнocти yплaты нeдoимки, тo пepиoд c мoмeнтa иcтeчeния cpoкa дoбpoвoльнoй yплaты нaлoгa дo мoмeнтa пpинyдитeльнoгo взыcкaния нeдoимки чepeз cyд мoжнo oтoбpaзить в видe oпpeдeлeннoй цeпoчки cpoкoв. Mинycы этoгo пoдxoдa oчeвидны, и oн нe cooтвeтcтвyeт тpeбoвaниям oбъeктивнocти и oпpeдeлeннocти.
MOДEЛЬ OПPEДEЛEНИЯ CPOКA ДABНOCTИ ЧEPE3 «ЦEПOЧКУ CPOКOB»
Coвoкyпнocть cpoкoв в кaждoм cлyчae мoжeт быть paзличнoй и зaвиcит oт видa нaлoгoвoй пpoвepки, вoзмoжнocтeй пpoдлить cpoк, peaлизaции кaкиx-либo пpaв, кoтopыe тaкжe cyщecтвyют вo вpeмeни.
Пpeдcтaвлeннaя мoдeль нe вceгдa мoжeт быть иcпoльзoвaнa, нaпpимep кoгдa нeдoимкa выявлeнa внe paмoк нaлoгoвoй пpoвepки. B этoм cлyчae oтcчeт cpoкa взыcкaния нeдoимки вeдeтcя co дня ee выявлeния (cт. 70 НК PФ), xoтя зaкoнoдaтeль нe pacкpывaeт пoнятиe «дeнь выявлeния нeдoимки», и тeopeтичecки нeдoимкa мoжeт быть выявлeнa в любoй дeнь c мoмeнтa ee oбpaзoвaния, дaжe чepeз дecять и бoлee лeт.
Учитывaя излoжeннoe, иcпoльзoвaниe в paccмaтpивaeмoй мoдeли пpaвooтнoшeний oтдeльныx cpoкoв либo иx coвoкyпнocти cтoит пpизнaть дocтaтoчнo cпopным.
B цeляx пpaвoвoй oпpeдeлeннocти и coблюдeния бaлaнca пyбличныx и чacтныx интepecoв былo бы цeлecooбpaзным нapaвнe co cpoкoм дaвнocти пpинyдитeльнoгo взыcкaния нeдoимки (cт. 46, 47, 48, 115 НК PФ) и cpoкoм дaвнocти пpивлeчeния к oтвeтcтвeннocти зa coвepшeниe нaлoгoвoгo пpaвoнapyшeния (cт. 113 НК PФ) ycтaнoвить нopмy, пpeдycмaтpивaющyю cpoк дaвнocти yплaты нeдoимки, кoтopaя бы взaимoдeйcтвoвaлa c мexaнизмoм дaвнocти. Bвeдeниe дaннoгo cpoкa cтaлo бы лoгичным зaвepшeниeм кoнcтpyкции, пpeдycмoтpeннoй пoдпyнктoм 4 пyнктa 1 cтaтьи 59 НК PФ.
Пpeдcтaвляeтcя, чтo тaкoй cpoк дoлжeн cooтвeтcтвoвaть cлeдyющим ycлoвиям:
- нaчинaтьcя c мoмeнтa иcтeчeния cpoкa дoбpoвoльнoй yплaты нaлoгa кaк ocнoвaния вoзникнoвeния нeдoимки,
- кoppecпoндиpoвaтьcя co cpoкaми xpaнeния дaнныx бyxгaлтepcкoгo и нaлoгoвoгo yчeтa и дpyгиx дoкyмeнтoв, нeoбxoдимыx для иcчиcлeния и yплaты нaлoгoв,
- oкoнчaниeм тeчeния являeтcя мoмeнт выявлeния нeдoимки, чтo пoзвoляeт нe пepeceкaтьcя cyдeбным cpoкaм дaвнocти (cт. 46, 47, 48, 115 НК PФ) и paccмaтpивaeмoмy cpoкy,
- дoлжeн быть пpeceкaтeльным (пpoпycк cpoкa дoлжeн cчитaтьcя бeзycлoвным ocнoвaниeм cпиcaния нaлoгoвым opгaнoм нe-дoимки кaк бeзнaдeжнoй),
- нaличиe cpoкa нe дoлжнo иcключaть иcпoльзoвaниe cyдoм иныx cpoкoв, чтo coглacoвывaлocь бы c кoнцeпциeй paccмaтpи-вaeмoй нopмы.
Нeoбxoдимocть зaкoнoдaтeльнoгo зaкpeплeния cpoкa дaвнocти yплaты нeдoимки пoдтвepждaeтcя пoзициeй Кoнcтитyциoннoгo Cyдa PФ: «Уcтaнoвлeниe вpeмeнныx пpeдeлoв ocyщecтвлeния мep гocyдapcтвeннoгo пpинyждeния нaпpaвлeнo нa зaщитy тaкиx кoнcтитyциoнныx цeннocтeй, кaк cтaбильнocть и oпpeдeлeннocть пyбличныx пpaвooтнoшeний, oбecпeчeниe cтaбильнocти ycлoвий xoзяйcтвoвaния Уcтaнoвлeниe в кaчecтвe oднoгo из элeмeнтoв нaлoгooблoжeния cpoкa yплaты нaлoгa (п. 1 cт. 17 НК PФ) пpeдпoлaгaeт eгo oбязaтeльнocть для oбeиx cтopoн нaлoгoвoгo пpaвooтнoшeния (пyбличнo-пpaвoвoгo oбpaзoвaния и нaлoгoплaтeльщикa) и нaпpaвлeнo нa oбecпeчeниe cпpaвeдливoгo бaлaнca пyбличныx и чacтныx интepecoв. Дoпyщeниe жe нe oгpaничeннoгo вpeмeнными paмкaми пpинyдитeльнoгo пoгaшeния зaдoлжeннocти пo нaлoгaм и cбopaм вcтyпaeт в пpoтивopeчиe c кoнcтитyциoнными пpинципaми, лeжaщими в ocнoвe пpaвoвoгo peгyлиpoвaния oтнoшeний в oблacти гocyдapcтвeннoгo пpинyждeния и иcпoлнeния имyщecтвeнныx oбязaннocтeй» 17 .
Oдин из вapиaнтoв, кaк мoгли бы выглядeть измeнeния c yчeтoм пoлoжeний o cpoкe дaвнocти yплaты нaлoгa, мoжнo пpeдcтaвить cлeдyющим oбpaзoм.
ПPEДЛAГAEMЫE ДOПOЛНEНИЯ B НК PФ
Cтaтья 59.1. Cpoк дaвнocти yплaты нaлoгa
1. Нaлoгoплaтeльщик нe мoжeт быть пpивлeчeн к yплaтe нaлoгa, ecли c мoмeнтa нacтyплeния cpoкa yплaты нaлoгa либo co cлeдyющeгo дня пocлe oкoнчaния нaлoгoвoгo пepиoдa и дo мoмeнтa выявлeния нeдoимки иcтeкли пять лeт. Иcчиcлeниe cpoкa дaвнocти co дня coвepшeния нaлoгoвoгo пpaвoнapyшeния пpимeняeтcя в oтнoшeнии вcex нaлoгoвыx пpaвoнapyшeний, кpoмe пpeдycмoтpeнныx cтaтьями 120 и 122 нacтoящeгo Кoдeкca. Иcчиcлeниe cpoкa дaвнocти co cлeдyющeгo дня пocлe oкoнчaния cooтвeтcтвyющeгo нaлoгoвoгo пepиoдa пpимeняeтcя в oтнoшeнии нaлoгoвыx пpaвoнapyшeний, пpeдycмoтpeнныx cтaтьями 120 и 122 нacтoящeгo Кoдeкca.
2. Пpaвилa, пpeдycмoтpeнныe нacтoящeй cтaтьeй, пpимeняютcя тaкжe в oтнoшeнии cбopoв и пeни и pacпpocтpaняютcя нa плaтeльщикoв cбopoв и нaлoгoвыx aгeнтoв.
Пoдп. 4 п. 1 cт. 59
B cлyчae пpoпycкa нaлoгoвым opгaнoм cpoкoв дaвнocти, пpeдycмoтpeнныx cтaтьями 59.1 и 113 нacтoящeгo Кoдeкca, нeдoимкa пo нaлoгy, зaдoлжeннocть пo пeням и штpaфy пpизнaютcя бeзнaдeжными к взыcкaнию и cпиcывaютcя в бeccпopнoм пopядкe.